Los sistemas impositivos son el resultado del trabajo legislativo nacional. No obstante, los estados nacionales reconocen la mutabilidad de sus legislaciones frente al entorno económico mundial. Los tratados internacionales para evitar la doble tributación, las normas internas sobre renta mundial, precios de transferencia, transparencia fiscal internacional y normas antielusivas, entre otras, son una muestra de la incorporación del Derecho tributario internacional al Derecho tributario local.

 

De manera que los estados nacionales participan en el escenario económico mundial como actores y como reguladores. Como actores se valen de la capacidad productiva multinacional para satisfacer la demanda de bienes y servicios a la cual atienden como sujetos económicos públicos. Como reguladores, los estados nacionales imponen normas de conducta sobre la caracterización y resultados de las transacciones de los actores económicos. Por ello se les exige el pago de tributos sobre el ingreso o utilidad siempre que se verifiquen los supuestos jurídicos de las disposiciones fiscales.

 

Pero no todos los estados nacionales regulan de la misma manera la materialización de los supuestos y consecuencias en el Derecho fiscal de los actos jurídicos de los actores económicos. Dada esta realidad en el escenario fiscal internacional, es por lo que las empresas multinacionales organizan sus operaciones o localizan sus activos buscando maximizar el ahorro por pago de tributos. El efecto que se genera como ahorro fiscal mediante reducción, eliminación o diferimiento de la carga fiscal es una consecuencia de aplicar un tratamiento jurídico diferenciado entre dos jurisdicciones sobre el mismo acto jurídico o sobre la caracterización fiscal de una sociedad de negocios. Por ejemplo, el estado de residencia de una sociedad mercantil beneficiaria de un pago por servicios de consultoría, la considera como fiscalmente transparente; mientras que ese mismo tipo de sociedad es considerada como entidad opaca con plena personalidad jurídica para fines fiscales por el estado del pagador. Lo cual podría dar lugar a que el pago que se genere como contraprestación sea deducido en el estado del pagador, sin ser incluido como un ingreso gravable en el estado del perceptor, produciéndose un supuesto de doble no imposición. Es lo que se conoce como utilización de mecanismos híbridos en la planificación fiscal o patrimonial internacional. A su vez, los mecanismos híbridos pueden ser fiscalmente transparentes, es decir, aquellos a los que las leyes fiscales no les reconocen personalidad jurídica, tal es el caso de los fideicomisos; o aquellos fiscalmente opacos con plena personalidad a los efectos de la determinación y pago de impuestos.

 

México es miembro de la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico desde 1994. Conforme a ello, ha ido adaptando su legislación fiscal al contenido de las recomendaciones contenidas en las 15 acciones del Plan Contra la Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios (Base Erosion and Profit Shifting) del 2015 (“Plan BEPS”).

 

Por lo anterior, México buscó adaptar su régimen de transparencia fiscal internacional al contenido de la acción 2 del Plan BEPS mediante la inclusión de los artículos 4-A y 4-B en la reforma de la Ley de Impuesto Sobre la Renta publicada en el Diario Oficial de la Federación el 9 de diciembre de 2019. Ciertamente, la acción 2 del Plan BEPS busca que la armonización de los ordenamientos jurídicos nacionales minimice el impacto de las transacciones internacionales por las cuales  se genere una deducción en el país donde reside el pagador, sin su respectiva acumulación en el país donde reside el receptor. Esto también genera que un mismo pago pueda ser deducido en dos jurisdicciones diferentes. En definitiva, busca neutralizar la utilización de los mecanismos híbridos en la planificación fiscal internacional.

 

La modificación del régimen de transparencia fiscal internacional mexicano por la inclusión de los artículos 4-A y 4-B en la reforma de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, resultó en la regulación en dos bloques de los mecanismos híbridos. Un primer bloque normativo aplicable a los mecanismos híbridos fiscalmente transparentes (artículos 4-A y 4-B). Un segundo bloque aplicable a los mecanismos híbridos opacos (artículos 176 a 178).

 

En cuanto a la regulación de los mecanismos híbridos fiscalmente transparentes, el artículo 4-A de la Ley de Impuesto Sobre la Renta pretende eliminar para efectos locales su transparencia fiscal. Dispone que las entidades extranjeras transparentes fiscales y las figuras jurídicas extranjeras tributarán como personas morales y  estarán obligadas al pago del Impuesto Sobre la Renta,  siempre que se haya establecido en México la administración principal del negocio o su sede de dirección efectiva. Por ello, el nuevo artículo 4-A sigue los lineamientos de la acción 2 del Plan BEPS proponiéndose combatir los mecanismos híbridos fiscalmente transparentes a través de la acumulación como persona moral mexicana de los ingresos generados por las entidades extranjeras fiscalmente transparentes o las figuras jurídicas extranjeras, sin importar que la totalidad o parte de sus miembros, socios, accionistas o beneficiarios acumulen los ingresos en su país o jurisdicción de residencia.

 

Ahora bien, son entidades  extranjeras fiscalmente transparentes, aquellas que no tributan como entidades separadas de sus socios o accionistas, siendo residentes fiscales en el país en el que fueron constituidas o incorporadas. Este tipo de entidades son vehículos que aun cuando tienen personalidad jurídica propia, no son calificadas como contribuyentes en su jurisdicción de origen. Por tanto, las rentas que se generen por su actividad económica son atribuidas a sus socios o accionistas. Tal es el caso de las LLC (Limited Liability Company) de Estados Unidos de América, que opte a ser calificada como tal para fines fiscales de ese país. Las figuras jurídicas extranjeras, son aquellos vehículos que carecen de personalidad jurídica propia, como el caso de contratos tales como: fideicomisos, trust y la LP (Limited Partnership) de Canadá. En todo caso de que exista una entidad  extranjera fiscalmente transparente o una figura jurídica extranjera, que reciba pagos desde México, deberá evaluarse la posibilidad de que exista un tratado internacional para evitar la doble tributación plenamente en vigor, para confirmar el tratamiento fiscal aplicable a las rentas.

 

El artículo 205 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta prevé una excepción al artículo 4-A. En este caso, la figura jurídica extranjera seguiría conservando su transparencia fiscal. Es el caso de las figuras jurídicas extranjeras que administren inversiones de capital privado que inviertan en personas morales residentes en México cuyos socios son los que deberán tributar en México por los ingresos que obtengan por intereses, dividendos, ganancias de capital o arrendamiento de bienes inmuebles. Siempre que se cumplan con ciertos requisitos: (i) se reporten al Servicio de Administración Tributaria (SAT) los integrantes; (ii) el país de constitución y de residencia fiscal de integrantes tenga acuerdo de intercambio de información con México; (iii) los integrantes sean los beneficiarios efectivos de las rentas; (iv) el integrante extranjero acumule la renta en ese país; y (v) el integrante mexicano acumule la renta aplicando los artículos 4-B o 177 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.

 

El artículo 4-B de la Ley de Impuesto Sobre la Renta busca anticipar la acumulación del ingreso o utilidad en cabeza del socio o accionista mexicano. De manera que los residentes en México y los residentes en el extranjero con establecimiento permanente son los sujetos obligados a determinar y pagar Impuesto Sobre la Renta en México por los ingresos que obtengan a través de: (i) entidades extranjeras total o parcialmente transparentes para fines fiscales, o (ii) figuras jurídicas transparentes. Lo anterior, sin importar que las personas obligadas en México no tengan control sobre dichas entidades o figuras.

 

Por ello, en cuanto al ámbito subjetivo, los eventuales obligados por el artículo 4-B, serán los residentes en México, sean personas físicas o morales o extranjeros con establecimiento permanente en el país; o cuando el residente en México tenga una participación directa sobre la entidad extranjera transparente fiscal o figura jurídica extranjera, o cuando tengan una participación indirecta que involucre otras entidades extranjeras transparentes fiscales o figuras jurídicas extranjeras. En cuanto al ámbito objetivo, se estará obligado a determinar y pagar el Impuesto Sobre la Renta por los ingresos que obtengan a través de entidades extranjeras fiscalmente transparentes o figuras jurídicas extranjeras en la proporción que les corresponda por su participación en ellas.

 

Cuando se trate de una entidad extranjera totalmente transparente, la carga fiscal deberá determinarse sobre la utilidad o ingresos del vehículo extranjero atribuibles al residente en función a su participación. En el caso de una entidad extranjera parcialmente transparente, entonces el impuesto se determinará solo sobre el ingreso considerando la utilidad del ejercicio fiscal, que se les atribuya. Cuando se trate de figuras jurídicas extranjeras fiscalmente transparentes, se acumulará el ingreso sobre la base del devengo. Para el caso de figuras jurídicas extranjeras que se consideren residentes fiscales en la jurisdicción extranjera, se acumulará el monto total de la utilidad del vehículo extranjero.

En cuanto al momento de acumulación, los sujetos obligados deberán determinar y pagar el Impuesto Sobre la Renta en el ejercicio fiscal en que el vehículo extranjero genere  el ingreso o la utilidad, aunque no se pague. En efecto, la misma disposición señala que la determinación y pago del Impuesto Sobre la Renta en México será aplicable aun cuando la entidad extranjera transparente fiscal o figura jurídica extranjera no distribuya o entregue los ingresos. Ahora bien, nos preguntamos: ¿El solo reconocimiento contable por parte del vehículo extranjero del ingreso o la utilidad es suficiente? y ¿en el caso de utilidad en el vehículo extranjero debe decretarse el reparto y reconocerse el pasivo?. Adicional a ello, existe la obligación de los sujetos obligados de llevar una cuenta por cada uno de los vehículos extranjeros las cuales le permitan controlar el ingreso o utilidad generada y el ingreso o utilidad pagada, para evitar supuesto de doble acumulación en México.  Finalmente, el Impuesto Sobre la Renta pagado por el vehículo extranjero es acreditable contra el Impuesto Sobre la Renta en México.

 

Por lo que respecta a la regulación de los mecanismos híbridos fiscalmente opacos en el artículo 176 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta Mexicana, encontramos que los residentes en México y los residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el país, están obligados a pagar el impuesto, por los ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes que obtengan a través de entidades extranjeras en las que participen, directa o indirectamente, en la proporción que les corresponda por su participación en ellas. En tal sentido, se considerará que un ingreso está sujeto a un régimen fiscal preferente, cuando no está gravado en el extranjero o lo está con un Impuesto Sobre la Renta inferior al 75% del Impuesto Sobre la Renta que se causaría y pagaría en México.

 

Debe prestarse especial atención al párrafo 9 del artículo 176 analizado. En efecto, tal disposición trae dos supuestos normativos regulados en los mismos términos en el artículo 4-B, por lo cual se remite a la aplicación del mismo, en lo relativo a: (i) los ingresos generados a través de una entidad extranjera transparente fiscal o figura jurídica extranjera en la que tenga una participación directa; o (ii) a los ingresos generados a través de una entidad extranjera transparente fiscal o figura jurídica extranjera, cuando su participación indirecta en dicha entidad o figura jurídica esté constituida por una estructura que integre exclusivamente una o varias entidades extranjeras transparentes fiscales o figuras jurídicas extranjeras.

 

Esta colisión normativa pareciera resolverse con la aplicación preferente del artículo 4-B por remisión expresa del mismo párrafo, aun cuando los ingresos comprendidos encuadren en un supuesto fiscal preferente. En definitiva, cualquiera sea el tipo de ingreso que se genere a través de una entidad extranjera transparente fiscal o figura jurídica extranjera en la que se tenga participación directa o indirecta, bien que se trate de un ingreso pasivo o no, deberá tributar conforme a los previsto en el artículo 4-B. Descartando, en consecuencia, la aplicación de las reglas de control y moneda funcional para la determinación del resultado del ejercicio fiscal con la correspondiente conversión al tipo de cambio del peso mexicano para pagar el tributo, las cuales sí son aplicables a los ingresos generados por entidades opacas en regímenes fiscales preferentes, de conformidad con los artículos 176 y 177 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.

 

Escrito por:

Burth S. Hevia O.