El 8 de diciembre de 2020, se publicó en el Diario Oficial de la Federación, el Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y del Código Fiscal de la Federación (“Decreto”).
A continuación les presentamos algunos de los aspectos más relevantes del Decreto. Adicionalmente, haremos algunos comentarios particulares y prácticos sobre el contenido de las disposiciones incluidas y/o reformadas.
A)Impuesto Sobre la Renta
1.- Causales de revocación de la autorización para recibir donativos deducibles en el Impuesto Sobre la Renta
- Ingresos no relacionados con la actividad autorizada
Las Donatarias Autorizadas que obtengan ingresos en más del 50% del total de los ingresos del ejercicio fiscal por actividades distintas al objeto social por el que les fue otorgada la autorización, perderán la correspondiente autorización.
Las Donatarias Autorizadas podrán obtener nuevamente la autorización dentro de los 12 meses siguientes. De no ser así, deberán destinar todo su patrimonio a otra donataria autorizadas para recibir donativos deducibles.
- Destinar activos a fines distintos del objeto social.
Las Donatarias Autorizadas deberán destinar sus activos exclusivamente a los fines propios de su objeto social, por el cual les haya sido otorgada la autorización para recibir donativos deducibles en el Impuesto Sobre la Renta.
Por ello, les está prohibido distribuir dividendos, utilidades o algún tipo de beneficio que suponga fin lucrativo. Pueden distribuir remanentes a sus socios o asociados.
- Falta de expedición de CFDI o expedición de CFDI como donativos de ingresos distintos
No expedir el CFDI por los donativos recibidos o expedir comprobantes fiscales de donativos deducibles para amparar otra operación distinta a la donación.
Debe comentarse que la prohibición que le permitiría a la autoridad revocar la autorización a las Donatarias Autorizadas, está dirigida a la emisión de CFDI para documentar como donativo deducible a un ingreso distinto de la donación.
Ello no implica que las Donatarias Autorizadas estén impedidas de recibir ingresos distintos al cumplimiento de su objeto social con carácter asistencial.
No obstante, tales ingresos – que no pueden superar el 50% de los ingresos totales del ejercicio fiscal -, sean facturados y registrados contablemente como donativos.
Además, debe tenerse presente que la Ley del Impuesto al Valor permite que las donatarias autorizadas facturen cuotas, en lugar de los donativos, con ocasión de la prestación o realización de sus actividades benéficas o asistenciales.
Dicha consideración resulta notable en tanto los servicios prestados por las donatarias autorizadas se encuentran exentos de IVA. Así, es necesario revisar si las cuotas, distintos a los donativos, también se encuentran exentos.
La Ley del Impuesto al Valor Agregado establece[1] que la contraprestación se considera efectivamente cobrada cuando se reciba el efectivo, bienes o servicios, aun cuando se trate de anticipos, depósitos o a cualquier otro concepto sin importar el nombre con el que se les designe.
En el caso de los servicios, se considerará como valor el total de la contraprestación pactada (i.e. donativos), así como las cantidades que además se carguen o cobren a quien reciba el servicio por otros impuestos, derechos, viáticos, gastos de toda clase, reembolsos intereses normales o moratorios, penas convencionales y cualquier otro concepto.
La Resolución Miscelánea Fiscal 2020 establece[2] que las cuotas de recuperación cobradas por las Donatarias Autorizadas por la prestación de sus servicios directamente relacionados con su objeto social.
Es decir, les permitan hacer sustentable la operación cotidiana de los servicios que prestan y sean menores o iguales a los precios de mercado, deben incluirse en la determinación del remanente distribuible.
Por lo anterior, las donatarias autorizadas con ocasión de sus labores benéficas y de asistencia social puede emitir CFDI como donativos o como cuotas de recuperación. Tales cuotas deberán corresponderse con la contraprestación de los servicios prestados por las donatarias autorizadas, aun cuando se les haya designado con un nombre distinto y forman parte del valor de la contraprestación por el servicio.
En consecuencia, se encuentran exentas de IVA siempre que puedan caracterizarse como contraprestación por los servicios prestados por las Donatarias Autorizadas, directamente relacionados con su objeto social.
- Incumplir con obligaciones fiscales
Cuando mediante el ejercicio de sus facultades de comprobación, el Servicio de Administración Tributaria (“SAT”) detecte cualquier hecho que constituya un incumplimiento a las obligaciones o requisitos para las Donatarias Autorizadas.
En este particular, resulta amplísima la posibilidad de revocación de la autorización a las Donatarias Autorizadas dado el gran número de obligaciones que en materia fiscal deben cumplir.
Por ello, las Donatarias Autorizadas deberán estar al corriente del cumplimiento de todas las obligaciones fiscales en, especial lo relativo a:
- Contabilidad, emisión y recepción de CFDI, buzón tributario y materialidad de las operaciones.
- Implementación de procesos de Gobierno Corporativo, consistente en contar con estructuras organizaciones y procesos para la dirección y control de la empresa[3], cumplimiento de las disposiciones fiscales en caso de solicitar al SAT la autorización de actividades adicionales.[4]
- Informar al SAT los siguientes cambios o situaciones: cambio de domicilio fiscal, de denominación o razón social, clave en el RFC, suspensión y/o reanudación de actividades, fusión, extinción, liquidación o disolución y cambio de residencia, modificación en sus estatutos o de cualquier otro requisito que se hubiere considerado para otorgar la autorización respectiva; nuevo nombramiento de representante legal, actualización de teléfono con clave lada, actualización de domicilio de los establecimientos, correo electrónico, así como la actualización del documento vigente que acredite sus actividades.[5]
- Presentar el informe de transparencia.
- Presentar la declaración informativa anual de los ingresos obtenidos y de las erogaciones efectuadas. Dicha declaración deberá presentarse a más tardar el día 15 de febrero de cada año.
- Informar al SAT respecto de las operaciones que celebren con partes relacionadas o donantes, así como los servicios que les contraten o de los bienes que les adquieran, correspondientes en el mismo ejercicio, en términos de la ficha de trámite 20/ISR “Informe relativo a operaciones realizadas con partes relacionadas o donantes”.[6]; y
- No incurrir en prácticas fiscales indebidas. Se prevé que constituyen una práctica fiscal indebida por parte de las donatarias autorizadas cuando modifiquen los estatutos sociales, con el fin de: a.) incluir actividades no relacionadas con su objeto social autorizado o actividades que persigan fines económicos, que se contrapongan a las disposiciones fiscales aplicables a las donatarias autorizadas; b.) incluir actos que impliquen la transmisión de su patrimonio a entidades no autorizadas para recibir donativos deducibles; c.) destinar los recursos de la donataria para financiar actividades distintas al objeto social autorizado; y d.) asesorar, aconsejar, prestar servicios o participar en la realización o la implementación de las prácticas anteriores.[7]
- Estar incluida en la lista que publique el SAT de contribuyentes con operaciones simuladas (69-B)
Bajo este supuesto, la posibilidad de la autoridad para revocar la autorización a las Donatarias Autorizadas supone la aparición del contribuyente en el listado definitivo en el en el Diario Oficial de la Federación y en la página de Internet del SAT, por no haber desvirtuado los hechos que se le imputan.
Por tanto, las Donatarias Autorizadas se encontrarán de manera definitiva en un supuesto de realización de operaciones simuladas por emitir CFDI sin contar con los activos, personal, infraestructura o capacidad material, directa o indirectamente, para prestar los servicios de asistencia o actividades benéficas.
- Cuando representantes legales, socios o asociados, integrantes del consejo directivo o de administración pertenecieron a donatarias revocadas
Bajo este supuesto, la autoridad podrá revocar la autorización a las Donatarias Autorizadas siempre que el representante legal, socio, asociado, miembro del consejo directivo o de administración haya pertenecido a una donataria que se le haya revocado su autorización, dentro de los últimos 5 años, por encontrarse de manera definitiva en un supuesto de realización de operaciones simuladas.
- Procedimiento de revocación de la autorización para recibir donativos deducibles en el Impuesto Sobre la Renta
Se establece que el procedimiento de revocación iniciará con un oficio de la autoridad indicando la causal de revocación. Las Donatarias Autorizadas tendrán 10 días hábiles para desvirtuarla. Agotado ese plazo, la autoridad emitirá la resolución correspondiente en un plazo no mayor a tres meses.
- Ingresos por salarios de personas físicas
Se establece que las personas físicas que perciban ingresos por concepto de: a.) honorarios por servicios prestados preponderantemente a un prestatario; b.) honorarios que perciban las personas físicas de personas morales o de personas físicas con actividad empresarial a las que presten servicios personales independientes; o c.) por ingresos que perciban las personas físicas de personas morales o de personas físicas con actividad empresarial por las actividades empresariales que realicen, siempre que hayan excedido en lo individual o en su conjunto de $75,000,000.00, deberán dejar de tributar conforme al régimen de salarios y deberán tributar conforme al capítulo cedular que corresponda.
Además, las personas físicas deberán comunicar esta situación por escrito a los prestatarios o a las personas que les efectúen los pagos, para lo cual se estará a lo dispuesto en las reglas de carácter general que emita el SAT.
- Retención por la prestación de servicios mediante plataformas tecnológicas
Se modificó el porcentaje de retención que deberán practicar las personas físicas con actividades empresariales que enajenen bienes o presten servicios a través de internet, mediante plataformas tecnológicas, aplicaciones informáticas y similares[8]. Los nuevos porcentajes de retención serán los siguientes: a.) tratándose de prestación de servicios de transporte terrestre de pasajeros y de entrega de bienes la retención se hará por el 2.1%; b.) tratándose de prestación de servicios de hospedaje la retención se hará por el 4%; y c.) tratándose de enajenación de bienes y prestación de servicios la retención se hará por el 1%.
B) Impuesto al Valor Agregado
- Servicios digitales prestados por extranjeros sin establecimiento permanente en México
Los residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en México que proporcionen los servicios digitales a través de plataformas tecnológicas deberán cumplir con la obligación de: a.) inscripción al registro federal de contribuyentes (“RFC”), b.) designar ante el SAT de un representante legal y de un domicilio en territorio nacional para efectos de notificación y vigilancia del cumplimiento de las obligaciones en materia de IVA; y c.) tramitar la firma electrónica avanzada.
En caso de incumplir con tales obligaciones dará lugar a que se bloquee temporalmente el acceso al servicio digital del prestador de los servicios digitales que incumplió con las obligaciones mencionadas. Dicho bloqueo se realizará por conducto de los concesionarios de una red pública de telecomunicaciones en México, hasta el momento en que dicho residente cumpla con las obligaciones omitidas.
Los servicios de intermediación que tengan por objeto la enajenación de bienes muebles usados se consideran servicios digitales.
Los residentes en el extranjero sin establecimiento en México que proporcionen los servicios digitales, que operen como intermediarios en actividades realizadas por terceros afectas al pago del IVA, podrán optar por publicar en su página de Internet, aplicación, plataforma o cualquier otro medio similar, el precio en que se oferten los bienes o servicios por los enajenantes, prestadores de servicios u otorgantes del uso o goce temporal de bienes, en los que operan como intermediarios, sin manifestar el IVA en forma expresa y por separado, siempre y cuando dichos precios incluyan dicho impuesto y los publiquen con la leyenda “IVA incluido”.
C)Código Fiscal de la Federación
1.-Cláusula antielusiva
Se prevé la posibilidad de que con motivo de la aplicación de la cláusula antielusiva, se inicien las investigaciones y la responsabilidad penal que pudiera originarse con relación a la comisión de delitos fiscales.
2.-Enajenación en caso de escisión de sociedades
Se establece que se materializará un supuesto de enajenación cuando con ocasión de un proceso de escisión cuando, como consecuencia de la transmisión de la totalidad o parte de los activos, pasivos y capital, surja en el capital contable de la sociedad escindente, escindida o escindidas un concepto o partida, cualquiera que sea el nombre con el que se le denomine, cuyo importe no se encontraba registrado o reconocido en cualquiera de las cuentas del capital contable del estado de posición financiera preparado, presentado y aprobado en la asamblea general de socios o accionistas que acordó la escisión de la sociedad de que se trate.
3.-Cancelación del certificado de sello digital
Se agregan como supuestos para la cancelación del certificado de sello digital los siguientes: a.) el SAT detecte que el contribuyente emisor de comprobantes fiscales no desvirtuó la presunción de la inexistencia de las operaciones amparadas en tales comprobantes y, por tanto, se encuentra definitivamente en dicha situación; y b.) el SAT detecte que se trata de contribuyentes que no desvirtuaron la presunción de transmisión indebida de pérdidas fiscales y, por tanto, se encuentren en el listado definitivo.
4.-Responsabilidad solidaria por escisión de sociedades
Se establece un nuevo supuesto de responsabilidad solidaria sobre las sociedades escindidas por las contribuciones causadas en relación con la transmisión de los activos, pasivos y de capital transmitidos por la escindente; así como por las contribuciones causadas con anterioridad a la escisión, sin que dicha responsabilidad exceda del valor del capital de cada una de ellas a momento de la escisión.
El límite en la responsabilidad solidaria no será aplicable cuando, como consecuencia de la transmisión de la totalidad o parte de los activos, pasivos y capital, surja en el capital contable de la sociedad escindente, escindida o escindidas un concepto o partida, cualquiera que sea el nombre con el que se le denomine, cuyo importe no se encontraba registrado o reconocido en cualquiera de las cuentas del capital contable del estado de posición financiera preparado, presentado y aprobado en la asamblea general de socios o accionistas que acordó la escisión de la sociedad de que se trate.
5.-Responsabilidad solidaria por establecimiento permanente en México
Se establece que las empresas residentes en México o los residentes en el extranjero que tengan un establecimiento permanente en el país que realicen operaciones con partes relacionadas residentes en el extranjero, respecto de las cuales exista control efectivo o que sean controladas efectivamente por las partes relacionadas residentes en el extranjero, cuando los residentes en el extranjero constituyan en virtud de dichas operaciones, un establecimiento permanente en México y respecto las contribuciones que, con relación a tales operaciones, hubiera causado tal establecimiento permanente en México.
6.-Registro Federal de Contribuyentes (RFC)
Se establece que los contribuyentes deberán registrar y mantener actualizada una sola dirección de correo electrónico y un número telefónico.
Además, se debe informar el nombre y la clave en el RFC de los socios o accionistas, asociados y demás personas, cualquiera que sea el nombre con el que se les designe, que por su naturaleza formen parte de la estructura orgánica y que ostenten dicho carácter conforme a los estatutos o legislación bajo la cual se constituyen, cada vez que se realice alguna modificación o incorporación respecto de estos, en los términos que establezca el SAT.
7.-Dictamen fiscal
En los casos en que la autoridad fiscal en el ejercicio de sus facultades de comprobación revise el dictamen fiscal, se establece que el contador público deberá comparecer ante dicha autoridad a fin de realizar las aclaraciones que se le soliciten en relación con los papeles de trabajo elaborados con motivo de la auditoría practicada.
Finalmente, se establece que la revisión del dictamen se llevará a cabo exclusivamente con el contador público que lo haya formulado, sin que sea procedente la representación legal. Dicha revisión no deberá exceder de un plazo de seis (6) meses contados a partir de que se notifique al contador público la solicitud de exhibición de los papeles de trabajo elaborados con motivo de la auditoría practicada.
Estimados amigos,
Es indudable que la Reforma Fiscal 2021 trae grandes retos para los contribuyentes en México y para los residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el país, lo cual les exige que evalúen el impacto de tal reforma en sus operaciones.
Por lo anterior, recomendamos que permanentemente evalúen con sus equipos y asesores el cumplimiento de todos los deberes en materia contable, fiscal y corporativa.
Desde nuestra parte, estaremos siempre dispuestos a apoyarlos.
Atentamente,
Paul Nerubay Burt Hevia Carlos Pereda
[1] Artículo 1-B.
[2] Regla 3.10.25
[3] Resolución Miscelánea Fiscal 2020, artículo décimo cuarto transitorio.
[4] Regla 3.10.2.
[5] Regla 3.10.2. (III)
[6] Regla 3.10.2.
[7] Anexo 3 de la Resolución Miscelánea para el 2020, criterio no vinculativo 45/ISR/NV.
[8] Artículo 18-B de la Ley del IVA: descarga o acceso a imágenes, películas, texto, información, video, audio, música, juegos, incluyendo los juegos de azar, así como otros contenidos multimedia, ambientes multijugador; la obtención de tonos de móviles, la visualización de noticias en línea, información sobre el tráfico, pronósticos meteorológicos y estadísticas; los de intermediación entre terceros que sean oferentes de bienes o servicios y los demandantes de los mismos; clubes en línea y páginas de citas y la enseñanza a distancia o de test o ejercicios.
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